Considerazioni generali
Alla fine di ciascun anno, l’Agenzia delle Entrate si affretta solitamente a concludere le operazioni di verifica, con la conseguente massiccia consegna/notificazione di verbali di constatazione (ed altro). Come noto, tale atto non ha una natura impositiva in senso tecnico: gli organi di verifica espongono un resoconto delle operazioni compiute indicando le violazioni riscontrate, le sanzioni applicabili, e rimettendo all’Ufficio competente la valutazione dei rilievi e la decisione circa l’emissione o meno dell’atto di accertamento (in primis nella sua nuova veste di “schema d’atto”). Niente ancora da pagare, dunque: qualche pensiero sulla opportunità o necessità di eventuali riserve in bilancio, al massimo.
Ciò detto, considerate le recenti modifiche apportate dalla riforma tributaria, può essere interessante scorrere le opzioni a disposizione del contribuente al quale si consegnato un verbale di constatazione (PVC).
Come si ricorderà il previgente art. 12, comma 7, dello Statuto dei diritti del contribuente, prevedeva il diritto del contribuente, a seguito del rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte dei verificatori, di comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che gli uffici impositori avrebbero dovuto valutare, con divieto di emanare l’avviso di accertamento prima della scadenza del suddetto termine.
La suddetta procedura è stata modificata e rimpiazzata dalla sequenza: PVC / Schema di atto di Accertamento / Osservazioni del Contribuente / Atto di Accertamento finale. Più in particolare: l’art. 6-bis dello Statuto del Contribuente prevede che, per qualsiasi tributo (inclusi i tributi locali come l’IMU) e per tutti gli atti autonomamente impugnabili, a pena di annullabilità dell’atto, l’ente impositore, prima di emettere l’atto impositivo, metta a disposizione uno schema di provvedimento (una bozza, cioè); contestualmente, al contribuente deve essere assegnato “un termine non inferiore a sessanta giorni per consentirgli eventuali controdeduzioni ovvero, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo“, prima del quale l’atto impositivo non può essere emesso. Ai sensi dell’art. 6-bis, inoltre, si deve tenere conto, nell’atto di accertamento “finale”, delle osservazioni del contribuente e deve essere motivato in riferimento alle ragioni che l’Amministrazione fiscale non intende accogliere.
Lo schema di atto, protagonista assoluto del nuovo procedimento, è di regola preceduto dal “vecchio” PVC.
Possibili reazioni (o non-reazioni) alla consegna del PVC, da parte del contribuente
Si pone dunque la questione di individuare quali siano le possibili reazioni del contribuente al PVC, alla luce della nuova normativa. Rifuggendo dagli approcci estremi (apologia, stroncatura, “benaltrismo”, etc.), nel valutare la nuova conformazione del contraddittorio endoprocedimentale, può essere utile valutare, concretamente, in questa sede, le possibili opzioni.
- Accesso ad istituti deflattivi (sostanziale accettazione dei rilievi).
Nel momento in cui la violazione è constatata mediante PVC, il contribuente potrà valutare in primo luogo la possibilità di ricorrere a taluni istituti deflattivi del contenzioso, quali:
- il ravvedimento operoso di cui all’art. 13, co. 1, lett. b-quater, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472: con tale strumento, il contribuente può beneficiare della riduzione delle sanzioni ad 1/5 del minimo, potendo decidere quante e quali violazioni indicate nel verbale sanare. Il contribuente deve, in tal caso, calcolare l’imposta dovuta e versarla contestualmente alle sanzioni amministrative ridotte;
- l’adesione al verbale di cui all’art. 5-quater del decreto legislativo 12 febbraio 2024, n. 13, con cui il contribuente può accettare, per intero ai contenuti del PVC fruendo della riduzione delle sanzioni a 1/6 del minimo edittale. La possibilità per il contribuente di aderire ai verbali di constatazione può anche essere condizionata alla correzione di “errori manifesti”, che il contribuente deve ovviamente segnalare all’ufficio; quest’ultimo, entro dieci giorni dalla richiesta del contribuente, potrebbe procedere alla correzione degli errori aggiornando il verbale.
In sede di commento, si può brevemente osservare come la possibilità di accedere al ravvedimento operoso anche successivamente al compimento di operazioni di verifica, confermi la nuova dimensione assunta da questo istituto, originariamente riservato ai contribuenti che si “ravvedessero” spontaneamente, prima, cioè, della formale conoscenza dell’inizio di azioni di controllo o accertamento. Esigenze di gettito lo hanno oggettivamente stravolto, consentendo al contribuente di definire il rapporto d’imposta in termini favorevoli, anche dopo che le sue manchevolezze siano state identificate. A tale proposito, ricordiamo la rilevanza del ravvedimento operoso (anche) quale causa di non punibilità di taluni reati tributari.
Quanto all’adesione “incondizionata” al verbale, essa si distingue leggermente dal ravvedimento operoso, in quanto, mentre nel primo caso il contribuente valuta autonomamente quanto e perché pagare, alla luce ovviamente del contenuto del PVC, nel secondo caso si appiattisce sul contenuto del verbale. Ciò, salvo, appunto il caso di adesione “condizionata”, da concordare informalmente e preliminarmente con i verificatori. I verificatori dovranno in tal caso ammettere di avere compiuto “errori manifesti”, il che non è frequente. La ragione di Stato, costituita dalle esigenze di gettito, potrà condurre ad “ammissioni di colpa” da parte dei verificatori, un tempo impensabili.
In entrambi i casi – ravvedimento operoso ed adesione al PVC – il contribuente alza sostanzialmente bandiera bianca, rinunziando alla prospettiva di un confronto dialettico sui rilievi presenti nel PVC, nonché ad un eventuale contenzioso.
Cala in tal modo il sipario sulla definizione del rapporto di imposta.
- Presentazione di osservazioni al verbale e/o pura e semplice attesa dello schema di atto.
Qualora, invece, il contribuente ritenga di non condividere i rilievi dei verificatori, potrà valutare, essenzialmente, due diverse alternative. Potrà in primo luogo svolgere delle osservazioni in merito al contenuto del PVC. Anche se la norma attuale non prevede più, espressamente, la presentazione delle osservazioni al PVC, tale possibilità è da ritenersi assolutamente lecita. Non di rado, essa è contemplata, in termini informali, a chiusura dei PVC.
Alternativamente, il contribuente potrà non fare nulla ed attendere la notifica dello schema di atto di accertamento, salvo poi presentare le proprie osservazioni.
A giudizio di chi scrive, non esiste una soluzione preferibile, in termini assoluti, buona per tutte le occasioni. Essa dovrà essere identificata alla luce di una serie di parametri quali: la fondatezza dei rilievi, le eventuali implicazioni penali, la struttura del contribuente (se impresa: microimpresa, PMI, multinazionale quotata, etc.), la determinazione e volontà di intraprendere un lungo contenzioso, etc..
Riforma fiscale: possibili reazioni (o non-reazioni) del contribuente alla consegna del verbale di constatazione
A cura di Arnaldo Salvatore, Equity Partner
Considerazioni generali
Alla fine di ciascun anno, l’Agenzia delle Entrate si affretta solitamente a concludere le operazioni di verifica, con la conseguente massiccia consegna/notificazione di verbali di constatazione (ed altro). Come noto, tale atto non ha una natura impositiva in senso tecnico: gli organi di verifica espongono un resoconto delle operazioni compiute indicando le violazioni riscontrate, le sanzioni applicabili, e rimettendo all’Ufficio competente la valutazione dei rilievi e la decisione circa l’emissione o meno dell’atto di accertamento (in primis nella sua nuova veste di “schema d’atto”). Niente ancora da pagare, dunque: qualche pensiero sulla opportunità o necessità di eventuali riserve in bilancio, al massimo.
Ciò detto, considerate le recenti modifiche apportate dalla riforma tributaria, può essere interessante scorrere le opzioni a disposizione del contribuente al quale si consegnato un verbale di constatazione (PVC).
Come si ricorderà il previgente art. 12, comma 7, dello Statuto dei diritti del contribuente, prevedeva il diritto del contribuente, a seguito del rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte dei verificatori, di comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che gli uffici impositori avrebbero dovuto valutare, con divieto di emanare l’avviso di accertamento prima della scadenza del suddetto termine.
La suddetta procedura è stata modificata e rimpiazzata dalla sequenza: PVC / Schema di atto di Accertamento / Osservazioni del Contribuente / Atto di Accertamento finale. Più in particolare: l’art. 6-bis dello Statuto del Contribuente prevede che, per qualsiasi tributo (inclusi i tributi locali come l’IMU) e per tutti gli atti autonomamente impugnabili, a pena di annullabilità dell’atto, l’ente impositore, prima di emettere l’atto impositivo, metta a disposizione uno schema di provvedimento (una bozza, cioè); contestualmente, al contribuente deve essere assegnato “un termine non inferiore a sessanta giorni per consentirgli eventuali controdeduzioni ovvero, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo“, prima del quale l’atto impositivo non può essere emesso. Ai sensi dell’art. 6-bis, inoltre, si deve tenere conto, nell’atto di accertamento “finale”, delle osservazioni del contribuente e deve essere motivato in riferimento alle ragioni che l’Amministrazione fiscale non intende accogliere.
Lo schema di atto, protagonista assoluto del nuovo procedimento, è di regola preceduto dal “vecchio” PVC.
Possibili reazioni (o non-reazioni) alla consegna del PVC, da parte del contribuente
Si pone dunque la questione di individuare quali siano le possibili reazioni del contribuente al PVC, alla luce della nuova normativa. Rifuggendo dagli approcci estremi (apologia, stroncatura, “benaltrismo”, etc.), nel valutare la nuova conformazione del contraddittorio endoprocedimentale, può essere utile valutare, concretamente, in questa sede, le possibili opzioni.
Nel momento in cui la violazione è constatata mediante PVC, il contribuente potrà valutare in primo luogo la possibilità di ricorrere a taluni istituti deflattivi del contenzioso, quali:
In sede di commento, si può brevemente osservare come la possibilità di accedere al ravvedimento operoso anche successivamente al compimento di operazioni di verifica, confermi la nuova dimensione assunta da questo istituto, originariamente riservato ai contribuenti che si “ravvedessero” spontaneamente, prima, cioè, della formale conoscenza dell’inizio di azioni di controllo o accertamento. Esigenze di gettito lo hanno oggettivamente stravolto, consentendo al contribuente di definire il rapporto d’imposta in termini favorevoli, anche dopo che le sue manchevolezze siano state identificate. A tale proposito, ricordiamo la rilevanza del ravvedimento operoso (anche) quale causa di non punibilità di taluni reati tributari.
Quanto all’adesione “incondizionata” al verbale, essa si distingue leggermente dal ravvedimento operoso, in quanto, mentre nel primo caso il contribuente valuta autonomamente quanto e perché pagare, alla luce ovviamente del contenuto del PVC, nel secondo caso si appiattisce sul contenuto del verbale. Ciò, salvo, appunto il caso di adesione “condizionata”, da concordare informalmente e preliminarmente con i verificatori. I verificatori dovranno in tal caso ammettere di avere compiuto “errori manifesti”, il che non è frequente. La ragione di Stato, costituita dalle esigenze di gettito, potrà condurre ad “ammissioni di colpa” da parte dei verificatori, un tempo impensabili.
In entrambi i casi – ravvedimento operoso ed adesione al PVC – il contribuente alza sostanzialmente bandiera bianca, rinunziando alla prospettiva di un confronto dialettico sui rilievi presenti nel PVC, nonché ad un eventuale contenzioso.
Cala in tal modo il sipario sulla definizione del rapporto di imposta.
Qualora, invece, il contribuente ritenga di non condividere i rilievi dei verificatori, potrà valutare, essenzialmente, due diverse alternative. Potrà in primo luogo svolgere delle osservazioni in merito al contenuto del PVC. Anche se la norma attuale non prevede più, espressamente, la presentazione delle osservazioni al PVC, tale possibilità è da ritenersi assolutamente lecita. Non di rado, essa è contemplata, in termini informali, a chiusura dei PVC.
Alternativamente, il contribuente potrà non fare nulla ed attendere la notifica dello schema di atto di accertamento, salvo poi presentare le proprie osservazioni.
A giudizio di chi scrive, non esiste una soluzione preferibile, in termini assoluti, buona per tutte le occasioni. Essa dovrà essere identificata alla luce di una serie di parametri quali: la fondatezza dei rilievi, le eventuali implicazioni penali, la struttura del contribuente (se impresa: microimpresa, PMI, multinazionale quotata, etc.), la determinazione e volontà di intraprendere un lungo contenzioso, etc..